A disciplina das subvenções para investimento no direito tributário brasileiro sempre esteve marcada por intensas controvérsias, especialmente no que se refere aos benefícios fiscais de ICMS e à sua repercussão na apuração do IRPJ e da CSLL. A Lei nº 12.973/2014 buscou sistematizar o tema ao estabelecer, em seu art. 30, que as subvenções concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
não devem ser computadas na determinação do lucro real, desde que observadas determinadas condições contábeis, notadamente a constituição de reserva de lucros.
Ainda assim, por anos, persistiram debates quanto à correta qualificação desses incentivos e à extensão dos requisitos exigíveis do contribuinte.
Esse cenário levou à edição da Lei Complementar nº 160/2017, que promoveu alteração relevante no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com a introdução dos §§ 4º e 5º. O § 4º passou a dispor expressamente que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal são considerados subvenções para investimento. A opção legislativa teve nítido propósito pacificador, afastando discussões sobre a natureza jurídica desses benefícios e restringindo o debate aos requisitos formais previstos em lei, em especial a correta destinação contábil dos valores. Trata-se de norma que dialoga diretamente com a proteção do pacto federativo e com a necessidade de conferir previsibilidade ao tratamento tributário das políticas estaduais de fomento.
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Não obstante esse desenho normativo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem revelado, em julgamentos recentes, uma preocupante fragmentação interpretativa acerca do alcance do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. De um lado, determinadas Turmas adotam leitura restritiva do dispositivo, sustentando que a qualificação legal dos incentivos de ICMS como subvenções para investimento não afastaria a necessidade de demonstração concreta de que o benefício foi concedido como estímulo direto à implantação ou expansão de empreendimento econômico específico.
Sob essa ótica, benefícios fiscais concedidos de forma ampla ou geral não seriam, por si só, suficientes para afastar a tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Esse entendimento pode ser observado, por exemplo, em julgados da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, nos quais se exige do contribuinte a comprovação da finalidade econômica do incentivo. Trata-se de posição que, na prática, reintroduz critérios semelhantes àqueles historicamente utilizados para diferenciar subvenções para custeio e subvenções para investimento, mesmo após a alteração legislativa promovida pela LC nº
160/2017. Vejamos, a título exemplificativo, recentíssima ementa do Acórdão 1401- 007.691: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2020, 2021, 2022BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO E ISENÇÃO. NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL . TEMA 1.182/STJ. Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art . 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12 .973/2014)”. Assim, a decisão judicial estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art . 30, da Lei n.
12.973/2014).O item 1 do Tema 1 .182/STJ também estabelece que os
benefícios fiscais de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o
intuito de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e quando registrados em reservas de lucros (atendidas as
restrições contidas no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça
o entendimento de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como
é o caso dos autos, não podem ser considerados como subvenção (muito
menos de investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Recurso Voluntário improvido. Assunto:
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL – Ano-calendário: 2020,
2021, 2022TRIBUTOS REFLEXOS .O decidido em relação ao IRPJ deve ser
adotado, no mérito, em relação à exigência da CSLL, haja vista que com ele
compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma
razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. Recurso
Voluntário improvido.
(CARF – RECURSO VOLUNTARIO: 00015746720128202422 1401-
007.691, Relator.: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS, Data de
Julgamento: 22/10/2025, Data de Publicação: 26/12/2025)
Em sentido oposto, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção, ao julgar o Acórdão
nº 1301-007.764, adotou compreensão alinhada à literalidade do § 4º do art. 30 da Lei nº
12.973/2014 e à jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça no Tema
1.1821
. Nesse precedente, o colegiado reconheceu que os benefícios fiscais de ICMS,
ressalvado o crédito presumido, devem ser considerados subvenções para investimento
por força de lei, sendo ilegítima a exigência de demonstração adicional quanto à
finalidade do incentivo como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento
econômico. A decisão afasta expressamente a imposição de requisitos não previstos no
texto legal, especialmente quando inexistente controvérsia acerca da constituição da
reserva de incentivos fiscais:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ – Ano-calendário:
2013. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. EXIGÊNCIA DA
DEMONSTRAÇÃO DE SUA CONCESSÃO COMO ESTÍMULO À
IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTO
ECONÔMICO. ILEGITIMIDADE. Nos termos da jurisprudência do E .
Superior Tribunal de Justiça, os benefícios fiscais de ICMS – ressalvado o
crédito presumido, cuja inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL viola
por si só o pacto federativo – representam subvenção para investimento, não
devendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimento econômico. Ausência de
questionamento a respeito da constituição de reserva de incentivos fiscais.
Cancelamento da exigência.
(CARF – RECURSO VOLUNTARIO: 13116 .720573/2017-54 1301-
007.764, Relator.: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO, Data de
Julgamento: 22/04/2025, Data de Publicação: 07/05/2025)
A coexistência desses entendimentos antagônicos no âmbito do próprio CARF revela um
quadro de acentuada insegurança jurídica. Não se trata apenas de divergência
interpretativa pontual, mas de dissenso estrutural sobre o alcance de norma concebida
justamente para pacificar o tema. Para o contribuinte, a consequência é a
imprevisibilidade do desfecho do litígio administrativo, já que a solução passa a depender
menos da legislação aplicável e mais da composição da Turma julgadora.
Do ponto de vista institucional, a divergência fragiliza o papel do CARF como instância
vocacionada à uniformização da interpretação da legislação tributária federal. Quando o
próprio Tribunal Administrativo adota leituras conflitantes sobre dispositivo legal claro e
relativamente recente, compromete-se a confiança legítima dos jurisdicionados e amplia1BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema Repetitivo n. 1.182. Acesso
em:https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp?novaConsulta=true&tip
o_pesquisa=T&cod_tema_inicial=1182&cod_tema_final=1182
se o contencioso, estimulando a judicialização de controvérsias que deveriam ser
resolvidas de forma estável na esfera administrativa.
Nesse contexto, a controvérsia em torno do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014
transcende o debate técnico sobre subvenções e incentivos fiscais. Ela expõe uma tensão
mais profunda entre legalidade, segurança jurídica e discricionariedade interpretativa,
reforçando a necessidade de estabilização jurisprudencial no âmbito do CARF. Sem essa
convergência, o objetivo declarado do legislador complementar de conferir
previsibilidade ao tratamento tributário dos benefícios fiscais de ICMS permanece apenas
parcialmente alcançado.
DADOS DO AUTOR:
Bernardo José Maia Borges
Advogado
Pós-graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de Minas
Gerais (PUC Minas).
Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (PUC
Minas).
Advogado na Lacerda Diniz Machado.
